现代税收法治建设国际借鉴研究

发布时间:2016-08-31
来源:办公室

 

    十八届三中全会从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度部署税制改革,使税收职能作用超越了经济层面,成为治国理政的重要基础和支柱,从更深层次更高层面更广范围影响国家法制。十八届四中全会提出了依法治国的基本发略,为税收法治工作明确了具体方向,成为落实十八届三中全会精神,全面提升国家治理能力的重要抓手。本文按照十八届三中、四中全会提出的法治要求,从借鉴国外成功经验入手,结合本国实际,对完善我国税收法治建设提出一些认识和建议。

    一、税收法治的概念和基本特征

   税收法治是指依据税收法定主义原则,通过税收立法、税收执法、税收司法和税收法律监督等一系列税收法律制度的创建,使征税主体和纳税主体的税收行为纳入现代法治轨道。从而实现依法征税和依法纳税的良性社会秩序状态,它是法治国家基本原则在税收领域的表现与运用。其基本特征有四个方面:

  (一)要求税法面前人人平等。无论是税务机关还是纳税人,无论是高官显贵还是平民百姓,都必须尊重税法的权威。税务机关要严格按照税法规定行使职权,纳税人也要按照税法规定履行纳税义务。这是税收法治最基本的要求。

  (二)在保障国家行使税收权力的同时,限制国家的任意征税权,有效保障公民财产权利。国家要履行必要的公共职能,就必须拥有必要的征税权,在征税的过程中,如果个别社会成员不履行纳税义务,那么社会公共利益就得不到保障,为了防止个别社会成员侵害社会的整体利益,就必须赋予国家必要的强制权力。但是,如果片面强调国家的征税权力和人民无条件的纳税义务,不对国家的征税权进行必要的限制,就可能会导致国家权力对公民财产权利的随意侵害,引发激烈的社会矛盾和冲突。

  (三)有特定的实体价值和形式价值。税收法治要求制定和实际执行的税法应当是既能够有效保证公民财产权利,又能够满足社会公共需求的公平合理的法律,这是其实体价值。要实现实体价值,必须切实保障公民参与立法的政治权利,并通过一套运行良好的立法原则、立法程序及执法和救济程序来实现,这是其形式价值。

   (四)从税收与法治结合的实际过程看,税收法治要求税收立法科学、合理、合乎程序;税收执法严格、规范,公民依法纳税,税务机关依法行政;税收司法客观、公正。也就是说,税收法治是税收立法、税收执法、税收司法各个环节的统一、缺一不可。从税收法治参与的主体来看,税收法治不仅要求税务机关依法征税和纳税人依法纳税,还要求立法机关按照立法程序制定出科学、合理、可行的税法,司法机关严格按照法律客观、公正地司法,用税机关用税公开、透明,接受社会有效监督。因此,税收法治是一个多阶段的过程,是多主体共同参与的活动。

   二、西方发达国家税收法治的实践经验

   随着法治国家的发展和完善,西方发达国家税收管理已经走上法治化的轨道。综合国外税收法治的特点,结合中国国情汲取有益经验加以借鉴,对推进中国税收法治化大有益处。

  (一)以科学严密的立法为基础。税收法律主义的首要在于加强立法,构建一个完整的税收法律体系,强化税收一般性规范(税收基本法)的核心功能、争讼法和处罚法的保障作用、程序法的规范力度。

   1.税收立法级次较高,具有极大的稳定性和极高的权威性。税收的基本法律规定,一般都在国家宪法中加以体现。大多数国家的宪法都明确税收立法权归属于国家权力机关。如美国宪法第1条就规定,征税的法律必须由众议院提出;法国宪法第34条指出:“征税必须依法律规定”;意大利宪法第23条规定:“不根据法律,不得规定任何个人税或财产税”等。

   2.税收法律体系较健全。世界上税收法律比较健全的国家,多将税法编成法典。美、德、法等国都制定了各种形式的税收基本法,将事关全局的重大税收问题以法律形式固定下来,从而使税收母法、实体法、程序法等构成有机整体。最为典型的是美国《国内收入法典》,在1939年编成后,经过每年的修改,成为世界上最为完备的税法之一。

   3.税收立法技术严谨科学。在税收立法中,很多国家消除了税收立法、执法、司法有关条款的相互矛盾、脱节和混乱现象,税法内容规定细致、严谨。

  (二)以严格规范的执法为主导。严格的税收执法过程实际上就是整个税法运行的过程。从形式上看,税收执法表现为税务机关依法定程序进行征税。从内容上看,通过税法的严格执行,以实现法律规定的税务机关和纳税人的权利和义务。许多国家通过严格税收执法提高了执法效率,降低了征收成本。

   1.以严格的税收法制刚性为前提。赋予税务机关相对独立的税收执法权,非经立法机关立法,任何政府机构和部门不能干预税收执法,不得随意开征、减免有关税收。瑞典规定税务机关只向法律负责,议会、政府都不得干预税收执法。  

   2.以完善的征管机制为手段。西方国家在纳税申报、税款征收、税务稽查及纳税服务等方面,都有科学严密的制度规定,既促使纳税人遵守税法,主动履行纳税义务,又保证税务机关正确执法。如加拿大纳税申报管理采取以工商登记号辨认纳税人的方案,一个企业永远只能使用同一个企业识别号,从而为税务机关对税收实行源泉控管奠定了基础。同时充分运用现代化的技术手段,建立了与海关、银行等部门的互联网络,形成强有力的税收信息共享体系。

   3.以严厉的处罚措施为保障。西方国家如美、意、法等都制定了一系列有关税务处罚的条例,非常重视对偷税案件的处理,其基本指导思想是让那些偷税人得到应有的惩罚,甚至身败名裂,倾家荡产,以维护税法的严肃性。

  (三)以公正高效的司法为后盾许多国家的税务机关在执法中通过税收司法,一方面打击涉税犯罪,起到保障作用,另一方面纠正税务机关的违法行政,起到监督作用。严格公正的司法程序,是税法实施的有效保障。如德国设立税务专门法庭,联邦财税法院是最高税务机构,它共有19个初级税务法庭,分布在全国16个州。税务法庭的法官独立行使工作权力,不受任何组织及人员干扰。

   三、我国税收法治建设的现状

   经过多年建设,我国税收法治化取得了很大进步,但从当前国内国际经济形势的需要和与国外一些发达国家税收法治建设的状况比较看,我国在税收立法、执法和司法方面还有很大差距和不足。主要表现在:

  (一)税收法律体系本身存在明显缺陷。一是税收法律体系结构不完善。主要表现在许多重要的税收法律,如税收基本法、税务违章处罚法、税务代理法、纳税人权利保护法等还未制定出台。二是税收法律形式繁杂。除了有全国人大及其常委会通过的法律、国务院颁布的行政法规外,还有财政部、国家税务总局、地方政府的行政规章规定;既有完整的某个税种的税收法律法规,也有大量的诸如“补充规定”、“修订条款”等的“通知”。三是税收法律整体效力不高。税收立法权过多地依赖行政执法部门,出现了税收立法行政化的趋势,影响了税法应有的严肃性、权威性和可约束程度。四是税收法律内容上存在矛盾。五是实体法内容滞后,税种设置不合理。六是税法公布方式不统一,公布渠道杂乱且不规范。

 (二)税收依法行政上存在明显困扰。一是过于集中的分税制体系和过于统一的税收征管模式影响了税收行政执法效率。有的地方政府为扩大招商引资吸引力和推进企业改制,越权制定超出国家规定的税收优惠政策;有的为保财政支出,不顾经济税源,给税收任务层层加码;有的以改善环境为由,对重点企业挂牌保护,不许进行税收检查,袒护其偷逃税、不如实申报纳税以及欠税不缴等行为。同样,不顾经济结构和税源结构、税收征管水平与公民纳税意识的差别,片面追求征管模式的统一,往往导致税源管理失控,征管质量不高,降低了税收行政执法效率。二是税收执法要求不恰当影响了税收行政执法的公平。一些地方以完成任务与否论英雄,收入任务情况好时执法偏松,甚至是有税不收,留一手;收入任务情况不好时,执法偏严,优惠政策难以落实,甚至“寅吃卯粮”,收“过头税”等。三是税务干部队伍整体素质不平衡影响了税收行政执法的水平。税务干部队伍中综合型人才缺乏,难以适应知识经济条件下日益复杂的税收执法工作需要。特别是有少数税务干部滥用职权,越权执法,以补代罚,在社会上造成了不良影响。

 (三)税收司法运行机制存在明显不足。一是涉税刑事案件的侦查取证不适应高效执法的要求,公安人员税收专业知识的缺乏,在一定程度上影响了办案效果。二是税务行政诉讼不适应专业化管理的要求。税务行政诉讼案件的审理专业性强,要求审判人员不仅具有法律专业知识,还必须熟悉各种税法。没有专门的税务法庭,则很难保证审判的公正、准确。同时,懂得税收法律制度的律师也是寥寥无几,致使税收司法结果的公平和公正性容易受到怀疑,难以从外部得到确认。

  四、推进我国税收法治的建议及措施

  (一)完善税收立法。借鉴发达国家的税收立法经验,实行由政府行政分权向人大法治分权转变,建立以税收基本法为主导、税收实体法和税收程序法并重的立法框架。

  一是修订完善宪法中关于税收的规定。将税权划分的重大原则规定写进宪法中,而具体原则规定则由税收基本法完成。

  二是制定税收基本法。从我国现行税收立法情况来看,税收基本法的框架大体应包括总则、税收立法程序、管理体制、纳税人的权利和义务、税务组织机构和人员、税务执法、税务司法、税务违法处罚、税务争议的处理、税务中介机构等部分。

  三是提高税收实体法的立法层次,最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件形式公布税收政策。四是完善税收程序法。除《税收征管法》及其实施细则外,还应制定税务代理法、纳税人权利保护法等法律。五是建立健全税法公开化机制,完善税法的公布、宣传制度,增加税法的透明度。

  (二)规范税收执法。具体包括税收政策管理、税收执法管理、税收执法监督、税收争议预防调处、税收执法综合协调、法治意识和能力培育保障等,这些都是事关税收执法全局的重要内容,必须依靠税务机关自身来解决。

  一是建立素质优良的队伍保障体系。深入开展法制宣传教育,弘扬社会主义法治精神,树立社会主义法治理念。提高领导干部运用法治思维和法治方式深化改革、推动发展、化解矛盾、维护稳定的能力。进一步转变日常执法一线的人员的执法理念、提高执法能力,树立“公正、正义、平等”的价值观和“程序、责任、服务”的权力观。完善在岗人员的培训、考核、奖惩等措施,逐步建立素质优良的税收执法队伍。

  二是建立权威统一的政策管理体系。出台权威统一的政策管理平台,避免政出多门和解释不一。加强税收政策确定性问题研究,让规范性文件兼具合法性和合理性,为商品交易和产业政策提供稳定的税法预期。各级税务部门组建税收政策专家团队,积极开展政策解读、政策答疑、政策效应评估反馈,政策管理工作有序开展。

  三是建立科学合理的权力运作体系。应对税务机关内设机构和职能分工进行科学的界定,构建由政策法规调控体系、征收管理调控体系、税务稽查监督调控体系等组成的综合调控体系,建立科学合理的税务权力运作体系。既要避免权力职责交叉,也要防止出现监控死角。完善重大执法事项集体审议、重大案件审理等制度,推进科学、民主、依法决策。

  四是建立完善税企争议调处和解体系。根据行政法平衡论原理,强调税企协调和复议环节在争议解决中的核心地位。法治发达国家绝大多数税收争议都在征纳双方的协调与和解程序中化解,进入复议或者诉讼的仅为少数个案。而行政复议是一种行政复审和自动纠错机制,具有节约社会成本并切合中国传统文化“非诉”心理的优势。因此,税收和解和税收行政复议,应成为今后税收法治和解决税收争议的主渠道。

  五是建立规范务实的执法评价体系。按照公平、公正、公开原则的要求,确定税务工作的法律评价体系和标准。这个法律评价标准具体包括执法指标、普法指标、法律监督指标、公共安全指标、社会参与指标、法律资源指标、法律服务指标、基础指标等内容。实施切合实际的税务执法人员执法行为优劣的评价标准,及时评价税务人员执法行为,并实行能级管理、分类管理和考核奖惩。

  六是建立严格到位的执法责任追究体系。税务行政执法责任制是依法确定执法主体资格,明确执法责任,规范执法程序,考核执法质量,追究执法过错责任的一项内部监督制约制度。实施税务行政执法责任追究制,需要在岗位职责、工作规范、考核评议、责任界定、过错追究等方面开展工作。要将执法责任考核指标量化、考核程序细化,追究方式相对固化。借助科学合理的现代化手段,准确界定税务行政执法责任。

  七是建立高科技信息技术支撑体系。税收信息化是利用现代科学技术规范税务行政执法的重要载体和手段,是加快税收法治化建设的重要方法之一。要结合实际,逐步扩大电子信息在税务行政管理中的涵盖面,提升网络速度,加强网络运行安全,完善税银库体系建设,简化多元化申报手续,强化以票控税,拓展税控设备的使用面,形成一个自然运转、自动比对、信息对称、协调均衡的工作格局。

  (三)健全税收司法。面对当下涉税违法犯罪行为多发高发的现状,建议在全国设立税务法庭,专门负责税务案件的诉讼和审判。随着税收法律体系的逐步完善,税法内容也会越来越丰富,涉税违法犯罪案件的复杂程度也越来越高,对审理涉税案件的专业性和技术性要求也会越来越高,这就需要既有税收业务知识、又精通法律的司法机关和司法人员来审理税收案件。因此,在全国设立税务法庭,专门负责税务案件的诉讼和审判是十分必要的。针对当前公安部门对涉税案件的处理配合不到位,不能很好的达到打击犯罪、震慑犯罪目的的现状,应顺应实际需要,建立专门的税务警察队伍,来处理涉税违法犯罪案件。

  (四)加强执法监督。一是加强税收执法的外部监督,主要包括:各级党委、政府、纪检机关对税务机关、税务干部的执法行为的监督;各级审判机关、监察机关对税收执法行为的监督;社会团体、新闻舆论、人民群众等社会各方面对税收执法行为的监督。二是加强税务机关内部监督,发挥督察内审的作用。各级税务机关要通过经常性的税收执法检查和税收专项执法监察,对税收执法权的运行实施全过程监督,确保权力运行到哪里,对权力的规范和制约也就延伸到那里,从而做到把问题尽可能地消灭在萌芽状态。健全税务行政自由裁量权行使规范,优化税收执法程序,完善执法风险内控机制。同时,根据税务执法行为的时间和性质,加强重点环节、重点部门、重点岗位的事前、事中和事后监督。

  (五)净化法治环境。税收法治外部环境是一个涵盖社会、经济、人文等各方面因素的综合概念,主要包括全民的纳税意识、部门间的协作配合、法律文化背景等,净化税收法治环境是一项系统工程,主要从以下几个方面入手:一是创新税收宣传方式方法,拓展税收宣传渠道,让税法真正走进千家万户,不断增强纳税人的纳税诚信度和遵从度。二是增强国家行政的透明度,公开税款的用途,让所有纳税人明确自己的纳税权利和义务,向纳税人提供持续、便捷、文明、及时的服务,让公民切实感受到纳税人的光荣与尊严。三是理顺国家行政经费管理制度,规范行政收费,推进税费改革。四是从法律层面明确其他社会经济部门对税务管理应负的义务和责任,并通过有效的监督机制来保障落实,逐步形成全社会护税协税的良好局面。

   

  〔参考文献〕

  1.汤贡亮,《市场经济条件下的中国税收法制建设》,《财经论丛》20025月。

  2.徐晨,《税收依法行政中存在的问题与对策研究》, 20027月。

  3.杨士杰《WTO规则与税收法制建设》,《经济师》2002年第9期。

  4. 李声银、游敬华,《依法行政背景下构建现代税收法治管理体系的研究》,《中国税务网》20146月。

  5.刘啸军,《论中国税收法治建设中存在的问题及其对策》,互联网

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